Het voortvarendsheidsbeginsel: een nieuw beginsel van behoorlijk bestuur

Het voortvarendsheidsbeginsel: een nieuw beginsel van behoorlijk bestuur

Inleiding

De navorderingstermijn van twaalf jaar in buitenlandsituaties is alleen gerechtvaardigd als de Belastingdienst voortvarend handelt. Die voortvarendheidseis geldt wat ons betreft ook in andere situaties, zoals in binnenlandsituaties en in relatie tot landen buiten de EU. Van een behoorlijk handelende overheid mag immers worden verwacht dat voortvarend wordt gehandeld. Dat de Belastingdienst dit ook zo ziet blijkt uit een recent vrijgegeven memo over het voortvarendheidsvereiste.

Voortvarendheidseis: voortvarende Belastingdienst

Zodra de Belastingdienst over aanwijzingen beschikt dat een belastingplichtige vermogen aanhoudt in het buitenland moet de Belastingdienst voortvarend te werk gaan. Dit wordt de voortvarendheidseis genoemd. Een inspecteur handelt niet voortvarend als hij zes maanden of langer stil zit. Het gevolg is dat de navorderingsaanslagen dan worden vernietigd. Dit wordt in de praktijk als een cadeautje voor de belastingplichtige gezien. Dit is echter een verkeerde benadering. Immers de twaalfjaarstermijn voor navordering is een uitzondering en de toepassing daarvan aan bepaalde waarborgen moet voldoen. De reden daarvan ligt in het EU-recht. Voor navordering bij buitenlands vermogen geldt namelijk een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar ten opzichte van de reguliere vijf jaar voor binnenlands vermogen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) is deze termijn van twaalf jaar een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. Dat is het uitgangspunt. De belemmering kan slechts worden gerechtvaardigd als wordt voldaan aan het voortvarendheidvereiste.

Niet-EU-landen

In de praktijk speelt de vraag of de voortvarendheidseis ook geldt in situaties met niet-EU-landen (derde landen), zoals Zwitserland. In 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voortvarendheidsvereiste niet geldt door de zogenaamde ‘standstillbepaling’1. Dit houdt in dat enkele belemmeringen van vrij verkeer van kapitaal die in 1993 voor derde landen al bestonden, mogen blijven bestaan. Omdat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar al bestond vóór 1993 is het voortvarendheidsvereiste niet van toepassing op de verlengde navorderingstermijn bij derde landen. Je kunt je afvragen hoelang dit overgangsrecht blijft doorwerken. We zijn inmiddels alweer 30 jaar verder. En is het terecht dat overgangsrecht wordt toegepast op feiten die zich ruim ná invoering van het vrije verkeer van kapitaal voordoen? Dit is op zijn minst twijfelachtig.

Ook uit een recente conclusie van advocaat-generaal Niessen kan worden afgeleid dat het voortvarendheidsvereiste ook in relatie tot niet-EU-landen moet gelden2. Volgens de A-G betekent de toepassing van de standstillbepaling niet dat een regeling de sfeer van het vrije verkeer van kapitaal verlaat. Het vrije verkeer van kapitaal is immers het uitgangspunt. De standstillbepaling is daarop de uitzondering. Deze beperkende uitzondering dient volgens de A-G evenredig te worden toegepast: de toepassing van de verlengde navorderingstermijn hoort in verhouding te staan tot het beoogde doel.

De A-G concludeert dat de voortvarendheidseis van toepassing is bij LGO-landen (landen en gebieden overzee), omdat de doelen van de verlengde evenredigheid moeten worden nagestreefd. Hiermee bedoelt de A-G echter dat voor LGO-landen én voor niet-EU-landen een evenredigheidstoets geldt voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn. In essentie komt die neer op het voortvarendheidsvereiste.

Is er überhaupt nog een rechtvaardiging voor verlengde navorderingstermijn?

Ook krijgt de Belastingdienst door de internationale gegevensuitwisseling steeds sneller de beschikking over gegevens uit het buitenland. Het HvJ-EU heeft op 27 januari 20223 geoordeeld dat een langere navorderingstermijn voor buitenlands vermogen is toegestaan, mits die termijn niet langer dan noodzakelijk is. Hierbij moet rekening worden gehouden met mechanismen voor uitwisseling van informatie en administratieve samenwerking tussen landen. (Zie ook: HB #310 ‘Onbeperkte navordering beperkt’). Het is dus zeer relevant om na te gaan wanneer de Belastingdienst het signaal heeft ontvangen. Deze informatie dient de Belastingdienst ter inzage te geven. Ook een DAC-6 melding kan als een signaal worden aangemerkt evenals de Common Reporting Standard gegevens (CRS). De Belastingdienst moet voortvarend met het signaal aan de slag gaan. Overigens meen ik dat überhaupt geen rechtvaardiging meer bestaat voor een langere navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. De toegenomen informatie-uitwisseling tussen landen noopt niet meer tot een onderscheid tussen binnen- en buitenland.

Voortvarend handelen als norm

De Belastingdienst heeft het memo ‘Voortvarendheid bij projectmatige aanpak programma Verhuld Vermogen’ openbaar gemaakt4. Daarin wordt onder meer benoemd dat de Nationale Ombudsman kan toetsen aan het behoorlijkheidsvereiste van voortvarendheid. De overheid moet zo snel en slagvaardig als mogelijk handelen. Toegelicht wordt dat het niet is uit te sluiten dat door het onderscheid tussen EU-landen met derde landen een zaak aan de Ombudsman wordt voorgelegd. De Belastingdienst is derhalve niet zeker van zijn zaak dat de voortvarendheidseis in relatie tot landen buiten de EU niet geldt.

Sterker, naar aanleiding van een ander Woo-verzoek is een aantal documenten openbaar gemaakt over ‘project Montenegro’5. Project Montenegro is een onderzoek naar bankrekeningen van Nederlanders bij de Credit Suisse bank in Zwitserland. Genoemd wordt dat de voortvarendheidseis bij dit project “wel enige aandacht vraagt”. Ook wordt vermeld dat het voor de verlengde navorderingstermijn van belang is om te laten zien dat de Belastingdienst voortvarend heeft gehandeld. Deze opmerkingen duiden er wat mij betreft op dat de Belastingdienst het voortvarendheidsvereiste als een voorwaarde ziet in relatie tot Zwitserland.

Tip voor de praktijk

Voortvarend handelen zou voor de Belastingdienst de norm moeten zijn. Zodra een signaal wordt ontvangen moet de inspecteur daarmee voortvarend aan de slag gaan. Als hij dat niet doet, verspeelt hij daarmee de navorderingsbevoegdheid. Navordering is en blijft uitzondering en dat wordt ten onrechte te vaak uit het oog verloren. Tip voor de praktijk: ga altijd na welke aanwijzing tot het onderzoek heeft geleid en welke acties de inspecteur in de periode vanaf het signaal tot het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft uitgevoerd. Stilzitten is in strijd met het voortvarendheidsvereiste.

Stilzitten c.q. niet voortvarend handelen

Wanneer zit een inspecteur stil? Het – korte – antwoord op die vraag heeft de Hoge Raad onder andere gegeven in het arrest van 27 september 20136. De Hoge Raad oordeelt dat met een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden de voortvarendheidseis niet in acht is genomen. Met andere woorden: als de inspecteur meer dan zes maanden stil zit en geen werkzaamheden verricht, wordt niet voldaan aan de voortvarendheidseis.

In de praktijk merken wij dat de inspecteur zich van deze eis bewust is. Om het half jaar creëert hij dan ook vaak een intern of extern contactmoment. Zo plant de inspecteur bijvoorbeeld een overleg in met zijn collega om de voortgang van een dossier te bespreken of wordt de (adviseur van de) belastingplichtige geïnformeerd dat het dossier nog onderhanden is. Ook zien wij in de praktijk dat in procedures omtrent niet eerder aangegeven buitenlands vermogen de inspecteur zich in een periode van meer dan zes maanden alleen maar met een boete heeft beziggehouden. Zowel de contactmomenten als het bepalen van de boete zijn volgens de inspecteur werkzaamheden waardoor hem niet het verwijt kan worden gemaakt niet voortvarend te hebben gehandeld. Wij zijn echter van mening dat niet iedere werkzaamheid van de inspecteur kwalificeert als voortvarend handelen.

Extra tijd voor bepalen belasting en vaststellen aanslag

De inspecteur mag niet zomaar gebruik maken van de verlengde navorderingstermijn. Vanaf het moment dat hij bekend is met het buitenlands vermogen krijgt hij extra tijd waarbinnen hij moet overgaan tot het vaststellen van de navorderingsaanslag. In het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 20107 is geoordeeld dat enkel het tijdsverloop moet worden aanvaard dat de inspecteur nodig heeft om de gegevens te verkrijgen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de hoogte van de belastingschuld en het vaststellen van de aanslag. Doet de inspecteur dit niet voortvarend, dan verspeelt hij hiermee de mogelijkheid om een navorderingsaanslag vast te stellen.

Uit het arrest van de Hoge Raad volgt naar onze mening dat de inspecteur de extra tijd uitsluitend mag gebruiken voor onderzoek dat te maken heeft met het vaststellen van de belastingschuld. Indien de inspecteur over voldoende inlichtingen beschikt om de belastingschuld vast te stellen, dient hij dit binnen een half jaar te doen in de vorm van een aanslag.

Hoe verder?

De bewijslast dat werkzaamheden zijn verricht, ligt bij de inspecteur. Dit is overigens ook het meest logisch: de inspecteur weet immers wat hij – al dan niet – gedaan heeft. De belastingplichtige heeft daar slechts beperkt zicht op.

Het is dus aan de inspecteur om te bewijzen dat de extra tijd door hem is benut voor werkzaamheden die samenhangen met het bepalen van de belastingschuld. Het is nadrukkelijk niet de bedoeling dat om het half jaar een contact moment wordt gecreëerd om hieronder uit te komen. Ook mag deze periode naar onze mening niet worden gebruikt voor een eventueel boeteonderzoek. Het boeteonderzoek is immers niet van belang voor de hoogte van de belastingschuld. Wees dus altijd kritisch op de werkzaamheden van de luie inspecteur!